一、建筑企業(yè)預收賬款增值稅納稅義務時間稅收政策的新變化分析
1、建筑企業(yè)預收賬款增值稅納稅義務時間稅收新政的變化
財稅[2016]26號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第二項規(guī)定：“納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。”
而財稅[2017]58號文件第二條，《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號印發(fā)）第四十五條第（二）項修改為“納稅人提供租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天”。
基于此規(guī)定，自2017年7月1日起，建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方的預收賬款的增值稅納稅義務發(fā)生時間不是收到預收賬款的當天。即建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方預收賬款時，沒有發(fā)生增值稅納稅義務，不向業(yè)主或發(fā)包方開具增值稅發(fā)票。
2、建筑企業(yè)預收賬款的增值稅納稅義務時間分析結論
既然建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方的預收賬款的增值稅納稅義務時間不是收到預收賬款的當天，那到底什么時候繳納增值稅呢？
根據(jù)財稅[2016]26號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法四十五條第一項規(guī)定：“納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產(chǎn)轉讓完成的當天或者不動產(chǎn)權屬變更的當天。”
基于此規(guī)定，建筑企業(yè)預收賬款的增值稅納稅義務時間為以下兩個方面：
一是，如果業(yè)主或發(fā)包方強行要求建筑企業(yè)開具發(fā)票，則該預收賬款的增值稅納稅義務時間為建筑企業(yè)開具發(fā)票的當天；
二是，如果業(yè)主或發(fā)包方支付預付款給施工企業(yè)不要求施工企業(yè)開具發(fā)票的情況下，則建筑企業(yè)收到預收款的增值稅納稅義務時間為：已經(jīng)發(fā)生建筑應稅服務并與業(yè)主或發(fā)包方進行工程進度結算簽訂進度結算書，在財務上將“預收賬款”科目結轉到“工程結算”科目的當天。
二、建筑企業(yè)預收賬款預交增值稅的稅務處理
根據(jù)財稅[2017]58號文件第三條的規(guī)定和國家稅務總局2017年公告第11號文件第三條的規(guī)定，納稅人提供建筑服務取得預收款，應在收到預收款時，以取得的預收款扣除支付的分包款后的余額，按照現(xiàn)行規(guī)定應在建筑服務發(fā)生地預繳增值稅的項目，納稅人收到預收款時，如果適用一般計稅方法計稅的項目，則按照2%預征率在建筑服務發(fā)生地預繳增值稅；如果適用簡易計稅方法計稅的項目，則按照3%預征率在建筑服務發(fā)生地預繳增值稅。
按照現(xiàn)行規(guī)定無需在建筑服務發(fā)生地預繳增值稅的項目（即納稅人在同一地級行政區(qū)范圍內跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務），納稅人收到預收款時，如果適用一般計稅方法計稅的項目，則按照2%預征率在建筑企業(yè)機構所在地預繳增值稅；如果適用簡易計稅方法計稅的項目，則按照3%預征率在建筑企業(yè)機構所在地預繳增值稅?；诖艘?guī)定，建筑企業(yè)預收款預繳增值稅的稅務處理總結如下。
1、預收賬款預交增值稅的地點
基于以上稅收政策規(guī)定，建筑企業(yè)無論是否發(fā)生總分包業(yè)務，都要預交增值稅，具體的預交地點分兩種情況。
（1）按照現(xiàn)行規(guī)定應在建筑服務發(fā)生地預繳增值稅的項目，建筑企業(yè)都要在工程施工所在地進行預交增值稅；
（2）按照現(xiàn)行規(guī)定無需在建筑服務發(fā)生地預繳增值稅的項目（即納稅人在同一地級行政區(qū)范圍內跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務），建筑企業(yè)都要在建筑企業(yè)機構所在地進行預交增值稅。
2、具體預繳增值稅的計算公式
根據(jù)財稅[2017]58號文件第三條、《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第17號）第四條、第五條、第七條的規(guī)定，建筑企業(yè)預繳增值稅的計算公式如下。
（1）在發(fā)生總分包業(yè)務情況下的預交增值稅計算公式。
一般計稅項目應預繳增值稅稅款=（預收賬款-支付的分包款）÷(1+稅率11%）×2%；
簡易計稅項目應預繳增值稅稅款=（預收賬款-支付的分包款）÷(1+征收率3%）×3%；
（2）在沒有發(fā)生總分包業(yè)務情況下的預交增值稅計算公式。
一般計稅項目應預繳增值稅稅款=預收賬款÷(1+稅率11%）×2%；
簡易計稅項目應預繳增值稅稅款=預收賬款÷(1+征收率3%）×3%；
3、預繳增值稅的抵扣管理
建筑企業(yè)取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為負數(shù)的，可結轉下次預繳稅款時繼續(xù)扣除。建筑企業(yè)應按照工程項目分別計算應預繳稅款，分別預繳。建筑企業(yè)一個項目預繳的增值稅時，不能抵減另外一個項目應預繳的增值稅。只能在建筑企業(yè)注冊地申報增值稅時，且都是一般計稅方法的項目之間，每個項目在工程所在地已經(jīng)預繳的增值稅可以抵減在建筑企業(yè)注冊地申報繳納的增值稅。
4、異地預繳增值稅需要提供的涉稅資料
根據(jù)國家稅務總局公告2016年第53號第八條和《國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第23號）第四條第（三）項的規(guī)定，建筑企業(yè) 跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務，在向建筑服務發(fā)生地主管國稅機關預繳稅款時，需填報《增值稅預繳稅款表》，并出示以下資料：
（1）與發(fā)包方簽訂的建筑合同復印件（加蓋納稅人公章）；
（2）與分包方簽訂的分包合同復印件（加蓋納稅人公章）；
（3）從分包方取得的發(fā)票復印件（加蓋納稅人公章）。
如果存在總分包業(yè)務，該分包方向總承包方開開具增值稅發(fā)票時，必須在增值稅發(fā)票上的“備注欄”中必須注明建筑服務發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）、項目的名稱。
5、建筑企業(yè)預收賬款的城市維護建設稅及附加的處理
根據(jù)《財政部 國家稅務總局 關于納稅人異地預繳增值稅有關城市維護建設稅和教育費附加政策問題的通知》（財稅〔2016〕74號）第一條的規(guī)定，建筑企業(yè)跨地區(qū)提供建筑服務應在建筑服務發(fā)生地預繳增值稅時，以預繳增值稅稅額為計稅依據(jù)，并按預繳增值稅所在地的城市維護建設稅適用稅率和教育費附加征收率就地計算繳納城市維護建設稅和教育費附加。在建筑企業(yè)機構所在地（一般計稅項目）按照（增值稅銷項稅額-增值稅進項稅額-異地預交增值稅額）×機構所在地的城市維護建設稅適用稅率和教育費附加征收率機構所在地計算繳納城市維護建設稅和教育費附加。
三、建筑企業(yè)收到預收賬款的財務處理
根據(jù)財政部關于印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》的通知（財會[2016]22號）的規(guī)定，二級科目“簡易計稅”明細科目，核算一般納稅人采用簡易計稅方法發(fā)生的增值稅計提、扣減、預繳、繳納等業(yè)務。二級科目“預交增值稅”明細科目，核算一般納稅人提供建筑服務按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定應預繳的增值稅額。根據(jù)財政部關于《增值稅會計處理規(guī)定》有關問題的解讀第三條“關于企業(yè)提供建筑服務確認銷項稅額的時點”的規(guī)定：企業(yè)提供建筑服務，增值稅納稅義務發(fā)生的時點早于企業(yè)向業(yè)主辦理工程價款結算的，應借記“銀行存款”等科目，貸記“預收賬款”和“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等科目。
基于以上稅收政策規(guī)定，建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方預付工程款及預繳增值稅及附加時的賬務處理要分兩種情況分別處理：一是建筑企業(yè)收到預收款而開具發(fā)票的財務處理；二是建筑企業(yè)收到預收款而未開具發(fā)票的財務處理。分別論述如下。
1、建筑企業(yè)收到預收款而開具發(fā)票給業(yè)主或發(fā)包方的財務處理
（1）一般納稅人的建筑施工企業(yè)選擇一般計稅方法計征增值稅的情況下，收到預收款的會計處理。
借：銀行存款
貸:預收賬款[收到業(yè)主預付款/(1+11%)]
應交稅費-------應交增值稅(銷項稅) [收到業(yè)主預收款/(1+11%)×11%]
（2）一般納稅人的建筑施工企業(yè)選擇簡易計稅方法計征增值稅的情況下，收到預收款的會計處理。
借：銀行存款
貸:預收賬款[收到業(yè)主預付款/(1+3%)]
應交稅費-------簡易計稅 [收到業(yè)主預收款/(1+3%) ×3%]
（3）建筑企業(yè)在工程所在地稅務局通過建筑企業(yè)自身銀行賬戶向國稅局劃轉預交增值稅及附加時的賬務處理：
借：應交稅費——預交增值稅[一般計稅時：應預繳稅款=預收賬款÷(1+11%)×2%； 簡易計稅時：應預繳稅款=預收賬款÷(1+3%)×3%]
貸：銀行存款
同時：借：稅金及附加
貸：銀行存款
2、建筑企業(yè)收到預收款而未開具發(fā)票給業(yè)主或發(fā)包方的財務處理
（1）一般納稅人的建筑施工企業(yè)無論選擇一般計稅方法還是選擇簡易計稅方法計征增值稅，收到預收款的會計處理。
借：銀行存款
貸:預收賬款
（2）建筑企業(yè)在工程所在地或機構所在地稅務局通過建筑企業(yè)自身銀行賬戶向國稅局劃轉預交增值稅及附加時的賬務處理：
借：應交稅費——預交增值稅[一般計稅時：應預繳稅款=預收賬款÷(1+11%)×2%； 簡易計稅時：應預繳稅款=預收賬款÷(1+3%)×3%]
貸：銀行存款
同時：借：稅金及附加
貸：銀行存款
3、建筑企業(yè)在工程施工所在地預繳增值稅及相關城建稅附加的兩種特殊情況的會計處理。
建筑企業(yè)在工程施工所在地預繳增值稅及相關城建稅附加，存在以下兩種情況：
第一種是，建筑企業(yè)沒有設立臨時銀行結算戶，在預交增值稅及附加時，往往通過項目部的主管會計，向總公司總部申請稅款數(shù)額，審批后，總公司把稅款轉讓主管會計個人卡，然后主管會計通過個人銀行卡在工程所在地稅務局納稅大廳刷卡，繳納稅 款。
第二種是，建筑掛靠行為中的預繳增值稅及附加。一般是掛靠人先墊資在工程所在地稅務局繳納稅款及附加，然后，掛靠人憑繳稅憑證回被掛靠方進行報銷。
通過以上分析，如果出現(xiàn)第一種情況，則賬務處理如下：
借：內部往來——項目部預繳增值稅及附加
貸：銀行存款
同時：借：應交稅費——預交增值稅[一般計稅時：應預繳稅款=預收賬款÷(1+11%)×2%；簡易計稅時：應預繳稅款=預收賬款÷(1+3%)×3%]
貸：內部往來——項目部預繳增值稅
借：稅金及附加
貸：內部往來——項目部預繳附加稅
如果出現(xiàn)第二種情況，則賬務處理如下：
借：應交稅費——預交增值稅[一般計稅時：應預繳稅款=預收賬款÷(1+11%)×2%； 簡易計稅時：應預繳稅款=預收賬款÷(1+3%)×3%]
貸：內部往來——項目負責人（實質上是掛靠人）
借：稅金及附加
貸：內部往來——項目負責人（實質上是掛靠人）
項目負責人（實質上是掛靠人）憑工程所在地預繳增值稅及附加繳稅憑證回被掛靠方財務報銷時的賬務處理如下：
借：內部往來——項目負責人（實質上是掛靠人）
貸：銀行存款
4、建筑企業(yè)預收賬款預繳增值稅月未結轉時的賬務處理。
根據(jù)財會[2016]22號文件的規(guī)定，月末，建筑企業(yè)應將“預交增值稅”明細科目余額轉入“未交增值稅”明細科目?；诖艘?guī)定，建筑企業(yè)在工程所在地國稅局預繳增值稅，在預繳增值稅所在月的月末進行如下賬務處理：
借：應交稅費——未交增值稅
貸：應交稅費——預交增值稅
四、建筑企業(yè)預收款而開發(fā)票給業(yè)主或發(fā)包方的稅務風險及控制策略
1、建筑企業(yè)預收款而開發(fā)票給業(yè)主或發(fā)包方的稅務風險
建筑企業(yè)預收款而開發(fā)票給業(yè)主或發(fā)包方的稅收風險是：當施工企業(yè)只有一個項目的情況下，而且工程還沒有動工，由于稅法規(guī)定增值稅納稅義務時間為：先開發(fā)票的，為開發(fā)票的當天。而造成了建筑企業(yè)收到預收款時，確認銷項稅額，沒有可以抵扣的進項稅額。造成了建筑施工企業(yè)工程沒有開工前，就要繳納增值稅，占用了施工企業(yè)的資金流。
案例分析：某建筑企業(yè)預收賬款預繳增值稅的稅收風險分析
（1）案情介紹
甲建筑公司通過招投標，承攬了一條省道建設工程，工程總造價6.6億元。按合同約定，此合同采取包工包料方式，且在開工之前，建設方即政府先撥付工程啟動資金1.11億元。請分析政府先撥付工程啟動資金1.11億元的稅務處理中的納稅風險。
（2）納稅風險分析
①相關的稅收政策依據(jù)
根據(jù)《財政部 、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的規(guī)定，包工包料的建筑工程必須選擇增值稅一般計稅方法計征增值稅。同時根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）第四十五條第（一）的項規(guī)定，先開具發(fā)票的，增值稅納稅義務發(fā)生時間為開具發(fā)票的當天。
根據(jù)《國家稅務總局關于發(fā)布<納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法>的公告》（國家稅務總局公告2016年第17號）第四條的規(guī)定，一般納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務，適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照2%的預征率計算應預繳稅款?？缈h（市、區(qū)）提供建筑服務，應按照財稅〔2016〕36號文件規(guī)定的納稅義務發(fā)生時間和計稅方法，向建筑服務發(fā)生地主管國稅機關預繳稅款，向機構所在地主管國稅機關申報納稅。
②稅務處理
施工企業(yè)在納稅申報期內需要在勞務發(fā)生地預繳2個點的增值稅：增值稅銷項稅額=1.11億元÷（1+11%）×2%=200萬元。同時，在納稅申報期內需要在機構所在地申報9個點的增值稅：
當期銷項稅額=1.11億元÷（1+11%）×11%=1100萬元；
由于沒有開工建設，所以當期進項稅額=0；
應納稅款=當期銷項稅額-當期進項稅額-預繳稅款=1100萬元-0-200萬元=900萬元
由于建筑工程就本工程項目未開工就收到了啟動資金1.11億元，因為沒有進項稅額抵扣，同時施工企業(yè)又沒有別的施工項目，只有一個施工項目的情況下，該施工企業(yè)只能把1.11億元確認的銷項稅額1100萬元作為應納稅額完稅。
因此，建筑企業(yè)收到業(yè)主的預收款，產(chǎn)生增值稅銷項稅額與進項稅額的倒掛，增加了收到預收賬款當期的增值稅負擔，嚴重影響了施工企業(yè)的資金流。
2、建筑企業(yè)預收賬款稅收風險的控制措施
從以上分析可知，建筑企業(yè)為了規(guī)避收到業(yè)主預收款，產(chǎn)生的增值稅銷項稅額與進項稅額的倒掛問題，節(jié)約資金流，提高資金的使用效益。必須采用以下控制辦法：
一是，建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方的預付款或開工保證金，根據(jù)財稅[2017]58號文件第二條的規(guī)定，建筑企業(yè)沒有發(fā)生增值稅納稅義務，建筑企業(yè)向業(yè)主或發(fā)包方開具收據(jù)，不開發(fā)票處理。
二是，建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方的預付款或開工保證金時，如果業(yè)主或發(fā)包方強行要求施工企業(yè)開具發(fā)票，則施工企業(yè)為了規(guī)避提前繳納增值稅的風險，可以采用以下個規(guī)避措施：
第一，當施工企業(yè)只有一個項目（該項目建筑企業(yè)采用一般計稅方法）的情況下，而且工程還沒有動工，建筑企業(yè)提前做采購計劃，與供應上簽訂采購合同。合同中約定：預付一部分貨款或定金給供應商，供應商必須在建筑施工企業(yè)工程未開工前收到業(yè)主支付預付款的增值稅納稅申報期限內（一般在收到預收賬款的下個月的15日之前），向施工企業(yè)開具17%稅率的增值稅專用發(fā)票。
第二，如果建筑企業(yè)已經(jīng)有正在施工的項目，但是該項目采用簡易計稅方法計征增值稅。建筑企業(yè)為該簡易計稅項目所發(fā)生的采購材料或設備，可以要求供應商先開17%稅率的增值稅專用發(fā)票來抵扣，然后等到該一般計稅方法的項目已經(jīng)開工，產(chǎn)生增值稅進項稅額有抵扣時的增值稅申報當月，把前面簡易計稅項目發(fā)生的已經(jīng)抵扣過的增值稅進項稅額進行進項稅額轉出處理。
五、建設單位提供主材情況下，總包單位必須選擇簡易計稅
為房屋建筑的地基與基礎、主體結構提供工程服務，在甲供材的情況下，建筑工程總承包單位必須選擇簡易計稅方法，而不能選擇一般計稅方法計征增值稅
《財政部 國家稅務總局關于建筑服務等營改增試點政策的通知》（財稅[2017]58號）第一條規(guī)定：“建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎、主體結構提供工程服務，建設單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預制構件的，適用簡易計稅方法計稅。”基于此規(guī)定，建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎、主體結構提供工程服務過程中，只要建設單位采用“甲供材”方式，甲供“鋼材、混凝土、砌體材料、預制構件”的，該工程項目就“適用簡易計稅方法計稅”，即，只能選擇“簡易計稅方法計計征增值稅”，而不能再選擇“一般計稅方法計征增值稅”。
另外，根據(jù)財稅[2017]58號）第一條規(guī)定有關“地基與基礎、主體結構”的范圍，按照《建筑工程施工質量驗收統(tǒng)一標準》（GB50300-2013）附錄B《建筑工程的分部工程、分項工程劃分》中的“地基與基礎”“主體結構”分部工程的范圍執(zhí)行。
房地產(chǎn)企業(yè)與建筑企業(yè)合作時，要慎重選擇甲供材模式。根據(jù)稅法的規(guī)定，建筑企業(yè)“可以”（注意是“可以”而不是“必須”）選擇簡易計稅方式征收增值稅的情況只限于四種情況：
1、一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。以清包工方式提供建筑服務，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務。
2、一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。
甲供工程，是指全部或部分設備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。
3、一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。建筑工程老項目，是指：（一）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。（二）《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期，但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。（三）未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。
4、國家稅務總局公告2017年第11號第四條、一般納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務，其安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。
而《財政部 國家稅務總局關于建筑服務等營改增試點政策的通知》（財稅[2017]58號）第一條規(guī)定，建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎、主體結構提供工程服務，建設單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預制構件的，適用簡易計稅方法計稅。意思就是，建筑總承包企業(yè)從事房屋建筑的地基與基礎、主體結構工程服務，只要存在在甲供材的情況下，建筑工程總承包單位必須選擇簡易計稅方法，而不能選擇一般計稅方法計征增值稅。
附件：財政部、國家稅務總局《關于建筑服務等營改增試點政策的通知》(財稅[2017]58號)及中國稅務報的簡析
7月11日，財政部、國家稅務總局聯(lián)合下發(fā)《關于建筑服務等營改增試點政策的通知》（財稅〔2017〕58號），明確建筑服務業(yè)三項營改增政策、承包地流轉農(nóng)業(yè)生產(chǎn)免稅和貼現(xiàn)再貼現(xiàn)增值稅征免政策。
